Jak liczyć proporcję odliczenia?

Jak liczyć proporcję odliczenia

Czy wiesz jak liczyć proporcję odliczenia w przypadku gdy Twoje zakupy są powiązane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT?

Czym jest proporcja odliczenia?

We wpisie Proporcja odliczenia – kiedy muszę ją stosować wyjaśniłem w jakich przypadkach konieczne jest stosowanie proporcji. Wskazałem na dwa jej rodzaje, tj. proporcję liczoną dla sytuacji, gdy:

  • występuje u Ciebie zarówno działalność opodatkowana jak i zwolniona z VAT (art. 90 ustawy o VAT);
  • prowadzisz zarówno działalność opodatkowaną jak i działalność poza VAT (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).

Dzisiaj zajmiemy się tą pierwszą z proporcji. A więc przypadkiem, gdy dany zakup służy zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

Ponosisz wydatki na najem biura, jego wyposażenie, media oraz usługi telekomunikacyjne. Biuro to wykorzystujesz do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (lokale użytkowe – 23% oraz lokale mieszkalne – zwolnienie z VAT).

Ponieważ biuro wykorzystujesz zarówno w działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT, to odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów musisz dokonać przy zastosowaniu proporcji.

Jak wyliczyć proporcję?

Ogólne zasady wyliczania proporcji wskazane są w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że:

  • w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia, natomiast
  • w mianowniku podajemy całkowity obrót zarówno z tytułu czynności dających prawo do odliczenia jak i czynności, w stosunku do których to prawo nam nie przysługuje.

Oczywiście uwzględniamy wyłącznie obrót netto (bez kwoty VAT).

Czynności, których nie należy uwzględniać w proporcji

Mamy też pewne czynności, których obrotu nie należy uwzględniać w proporcji.

Mają one bowiem charakter incydentalny, a ich uwzględnienie mogłoby zniekształcać proporcję (tj. nie oddać rzeczywistego charakteru wykonywanej przez podatnika działalności).

Sprzedaż środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w proporcji nie uwzględniamy dostawy towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Podatnik prowadzi działalność doradczą (23% VAT). Dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego środek trwały, w której miał biuro (sprzedaż ze zwolnieniem z VAT). Jego roczny obrót z działalności doradczej to 250 tys. zł. Nieruchomość sprzedał natomiast za 850 tys. zł.

Podatnik nie wykonuje działalności zwolnionej. Doszło u niego do incydentalnej sprzedaży na zwolnieniu z VAT. Niemniej wartość tej transakcji jest bardzo duża. Uwzględnienie takiej dostawy nieruchomości w proporcji zupełnie zniekształciłoby rzeczywisty charakter prowadzonej przez podatnika działalności.

Dzięki wyłączeniu, obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie uwzględniamy przy wyliczaniu proporcji.

Pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe

Z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że do proporcji nie wlicza się również obrotu z transakcji dotyczących:

  • pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  • usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Chodzi tutaj o transakcje tego typu, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika i których skala nie powinna być większa niż skala zasadniczej działalności (co mierzymy stopniem zaangażowania zasobów podatnika w daną działalność).

Są to czynności wykonywane ubocznie do działalności podstawowej podatnika.

Mamy grupę podmiotów powiązanych. W okresie pandemii jedna ze spółek objęta została obostrzeniami w prowadzeniu działalności. W związku z tym jeden z podmiotów powiązanych udzielił jej pożyczki o wartości 1 mln zł. Zasadnicza działalność pożyczkodawcy polega na sprzedaży produktów leczniczych (roczny obrót 10 mln zł).

W takim przypadku wydaje się, że pożyczka ma charakter pomocniczy, incydentalny i nie powinna być uwzględniana w proporcji. Udzielanie pożyczek jest natomiast wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Niestety pojęcie pomocniczego charakteru danej czynności jest mocno niedookreślone i w praktyce wiele problemów sprawia rozstrzygnięcie czy dana czynność faktycznie taka jest.

Proporcja wstępna i ostateczna

W ustawie przewidziano wymóg liczenia proporcji wstępnej oraz ostatecznej.

Wstępną proporcję wyliczasz na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalasz proporcję (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W ciągu roku wyliczasz VAT to odliczenia stosując proporcję wstępną.

Natomiast po zakończeniu roku, ustalasz proporcję ostateczną, na podstawie rzeczywistego obrotu uzyskanego w danym roku (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli proporcja ostateczna będzie inna niż wstępna, to musisz zwrócić część odliczonego VAT (jeżeli jest niższa) albo uwzględniasz większą kwotę VAT w deklaracji (jeżeli proporcja jest wyższa). Korekty takiej dokonujesz w rozliczeniu za styczeń/I kwartał kolejnego roku (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Prowadzisz działalność szkoleniową i wykonujesz usługi opodatkowane 23% VAT (szkolenia miękkie dla firm prywatnych) oraz usługi zwolnione z VAT (usługi kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych).

Proporcję wstępną dla 2022 r. wyliczasz uwzględniając obrót z 2021 r.

Proporcję ostateczną ustalasz na podstawie obrotu z 2022 r., a korektę uwzględniasz w rozliczeniu za styczeń 2023 r.

Korekta wieloletnia

Co ważne, przepisy przewidują w tym przypadku również tzw. korektę wieloletnią (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Dotyczy ona towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz jeżeli ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Okres korekty wynosi w takim przypadku:

  • 10 lat – dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów;
  • 5 lat – w pozostałych przypadkach.

Ustalanie proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego

Zasadą jest, że proporcję podatnicy wyliczają samodzielnie.

Przewidziano jednak przypadki, gdy proporcja wstępna uzgadniana jest z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Dotyczy to podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym:

  • nie osiągnęli obrotu, na podstawie którego można by wyliczyć proporcję, lub
  • u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł.

Wówczas na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, podatnicy przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z możliwości tej mogą skorzystać również podatnicy, którzy uznają, że w odniesieniu do nich kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.

Zaokrąglanie proporcji

Wyliczoną proporcję zaokrąglamy w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dodatkowo jeżeli proporcja:

  • przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – możemy uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  • nie przekroczyła 2% – mamy prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Obliczanie proporcji w jednostce samorządu terytorialnego

Jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi tworzy jednego podatnika.

Za takie jednostki uznajemy:

  • jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe;
  • urzędy gminy, starostwa powiatowe lub urzędy marszałkowskie.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, proporcję ustalamy odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych JST.

Piotr Kępisty

Jestem doradcą podatkowym, prawnikiem i specjalizuję się w podatku VAT. Więcej o mnie...

Dodaj komentarz

Wymagane pola są zaznaczone *.