Czy wiesz jak liczyć proporcję odliczenia w przypadku gdy Twoje zakupy są powiązane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT?
Czym jest proporcja odliczenia?
We wpisie Proporcja odliczenia – kiedy muszę ją stosować wyjaśniłem w jakich przypadkach konieczne jest stosowanie proporcji. Wskazałem na dwa jej rodzaje, tj. proporcję liczoną dla sytuacji, gdy:
- występuje u Ciebie zarówno działalność opodatkowana jak i zwolniona z VAT (art. 90 ustawy o VAT);
- prowadzisz zarówno działalność opodatkowaną jak i działalność poza VAT (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).
Dzisiaj zajmiemy się tą pierwszą z proporcji. A więc przypadkiem, gdy dany zakup służy zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.
Ponosisz wydatki na najem biura, jego wyposażenie, media oraz usługi telekomunikacyjne. Biuro to wykorzystujesz do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (lokale użytkowe – 23% oraz lokale mieszkalne – zwolnienie z VAT).
Ponieważ biuro wykorzystujesz zarówno w działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT, to odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów musisz dokonać przy zastosowaniu proporcji.
Jak wyliczyć proporcję?
Ogólne zasady wyliczania proporcji wskazane są w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że:
- w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia, natomiast
- w mianowniku podajemy całkowity obrót zarówno z tytułu czynności dających prawo do odliczenia jak i czynności, w stosunku do których to prawo nam nie przysługuje.
Oczywiście uwzględniamy wyłącznie obrót netto (bez kwoty VAT).
Czynności, których nie należy uwzględniać w proporcji
Mamy też pewne czynności, których obrotu nie należy uwzględniać w proporcji.
Mają one bowiem charakter incydentalny, a ich uwzględnienie mogłoby zniekształcać proporcję (tj. nie oddać rzeczywistego charakteru wykonywanej przez podatnika działalności).
Sprzedaż środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w proporcji nie uwzględniamy dostawy towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Podatnik prowadzi działalność doradczą (23% VAT). Dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego środek trwały, w której miał biuro (sprzedaż ze zwolnieniem z VAT). Jego roczny obrót z działalności doradczej to 250 tys. zł. Nieruchomość sprzedał natomiast za 850 tys. zł.
Podatnik nie wykonuje działalności zwolnionej. Doszło u niego do incydentalnej sprzedaży na zwolnieniu z VAT. Niemniej wartość tej transakcji jest bardzo duża. Uwzględnienie takiej dostawy nieruchomości w proporcji zupełnie zniekształciłoby rzeczywisty charakter prowadzonej przez podatnika działalności.
Dzięki wyłączeniu, obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie uwzględniamy przy wyliczaniu proporcji.
Pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe
Z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że do proporcji nie wlicza się również obrotu z transakcji dotyczących:
- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Chodzi tutaj o transakcje tego typu, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika i których skala nie powinna być większa niż skala zasadniczej działalności (co mierzymy stopniem zaangażowania zasobów podatnika w daną działalność).
Są to czynności wykonywane ubocznie do działalności podstawowej podatnika.
Mamy grupę podmiotów powiązanych. W okresie pandemii jedna ze spółek objęta została obostrzeniami w prowadzeniu działalności. W związku z tym jeden z podmiotów powiązanych udzielił jej pożyczki o wartości 1 mln zł. Zasadnicza działalność pożyczkodawcy polega na sprzedaży produktów leczniczych (roczny obrót 10 mln zł).
W takim przypadku wydaje się, że pożyczka ma charakter pomocniczy, incydentalny i nie powinna być uwzględniana w proporcji. Udzielanie pożyczek jest natomiast wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Niestety pojęcie pomocniczego charakteru danej czynności jest mocno niedookreślone i w praktyce wiele problemów sprawia rozstrzygnięcie czy dana czynność faktycznie taka jest.
Proporcja wstępna i ostateczna
W ustawie przewidziano wymóg liczenia proporcji wstępnej oraz ostatecznej.
Wstępną proporcję wyliczasz na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalasz proporcję (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
W ciągu roku wyliczasz VAT to odliczenia stosując proporcję wstępną.
Natomiast po zakończeniu roku, ustalasz proporcję ostateczną, na podstawie rzeczywistego obrotu uzyskanego w danym roku (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
Jeżeli proporcja ostateczna będzie inna niż wstępna, to musisz zwrócić część odliczonego VAT (jeżeli jest niższa) albo uwzględniasz większą kwotę VAT w deklaracji (jeżeli proporcja jest wyższa). Korekty takiej dokonujesz w rozliczeniu za styczeń/I kwartał kolejnego roku (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Prowadzisz działalność szkoleniową i wykonujesz usługi opodatkowane 23% VAT (szkolenia miękkie dla firm prywatnych) oraz usługi zwolnione z VAT (usługi kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych).
Proporcję wstępną dla 2022 r. wyliczasz uwzględniając obrót z 2021 r.
Proporcję ostateczną ustalasz na podstawie obrotu z 2022 r., a korektę uwzględniasz w rozliczeniu za styczeń 2023 r.
Korekta wieloletnia
Co ważne, przepisy przewidują w tym przypadku również tzw. korektę wieloletnią (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Dotyczy ona towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz jeżeli ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
Okres korekty wynosi w takim przypadku:
- 10 lat – dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów;
- 5 lat – w pozostałych przypadkach.
Ustalanie proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego
Zasadą jest, że proporcję podatnicy wyliczają samodzielnie.
Przewidziano jednak przypadki, gdy proporcja wstępna uzgadniana jest z naczelnikiem urzędu skarbowego.
Dotyczy to podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym:
- nie osiągnęli obrotu, na podstawie którego można by wyliczyć proporcję, lub
- u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł.
Wówczas na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, podatnicy przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Z możliwości tej mogą skorzystać również podatnicy, którzy uznają, że w odniesieniu do nich kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.
Zaokrąglanie proporcji
Wyliczoną proporcję zaokrąglamy w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Dodatkowo jeżeli proporcja:
- przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – możemy uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
- nie przekroczyła 2% – mamy prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Obliczanie proporcji w jednostce samorządu terytorialnego
Jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi tworzy jednego podatnika.
Za takie jednostki uznajemy:
- jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe;
- urzędy gminy, starostwa powiatowe lub urzędy marszałkowskie.
Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, proporcję ustalamy odrębnie dla każdej z tych jednostek organizacyjnych JST.
