Objaśnienia podatkowe dotyczące faktur korygujących

MF wydało objaśnienia podatkowe dotyczące m.in. faktur korygujących. Zapoznaj się z najważniejszymi wytycznymi jakie z nich wynikają.

Gdzie znajdę objaśnienia i co one mi dają?

W dzisiejszym wpisie omawiam Objaśnienia podatkowe z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419).

Są to ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, które dają podatnikom ochronę taką jak interpretacje ogólne albo indywidualne.

Zastosowanie się przez podatnika do wytycznych wynikających z objaśnień podatkowych nie może mu szkodzić.

Czego dotyczą objaśnienia?

Objaśnienia te dotyczą zmian wprowadzonych w ramach pakietu SLIM VAT. Szczegółowo opisywałem je w artykule Pakiet SLIM VAT – zmiany na 2021 r.

Pod koniec stycznia 2021 r. MF wydało projekt objaśnień, który poddało pod konsultacje. Ich końcowym produktem są objaśnienia podatkowe, których dotyczy ten wpis.

Generalnie omówiono w nich wszystkie zmiany wprowadzone w ramach pakietu SLIM VAT. Ja jednak w tym artykule zajmuję się wyłącznie kwestiami dotyczącymi ujmowania faktur korygujących.

Wybrałem aspekty, które:

• nie wynikają bezpośrednio z przepisów, a na jakie wskazało MF;
• wywoływały wątpliwości i w odniesieniu do których MF zajęło stanowisko.

Opisując każdy przypadek w nawiasie wskazałem stronę objaśnień podatkowych gdzie znajdziesz dane stanowisko.

Jeżeli chcesz dowiedzieć się więcej nt. ujmowania faktur korygujących wg zasad obowiązujących od stycznia 2021 r., to zachęcam Cię do przeczytania moich dwóch wpisów:

• Ujmowanie korekt in minus w 2021 r.
• Korekta in plus w 2021 r.

Korekta in minus u sprzedającego – dokumentowanie uzgodnienia i spełnienia warunków korekty

Co jeśli posiadam tylko jeden dokument?

MF potwierdziło, że sprzedający nie muszą gromadzić odrębnych dokumentów dla potwierdzenia uzgodnienia i spełnienia warunków korekty. Może być tak, że jeden dokument potwierdza nam oba zdarzenia.

Jako przykład wskazany został dowód przelewu bankowego, w którego tytule wskazano, że jest to zwrot za niezrealizowaną dostawę i nr zamówienia (str. 19).

Co w przypadku ustaleń ustnych?

MF potwierdziło, że z zasady nie jest zabronione dokonywanie ustaleń ustnych. W tym jednak przypadku podatnik może mieć problem z udowodnieniem, że w istocie zostały one dokonane. Ministerstwo wskazało bowiem, że np. notatka z rozmowy telefonicznej, bez jej utrwalenia, może stanowić niewystarczający dowód (str. 20).

Domniemana akceptacja uzgodnionych warunków

Ministerstwo Finansów dopuszcza możliwość, aby kupujący wyraził akceptację danych warunków w sposób dorozumiany.

Jak wskazało MF, może to nastąpić przez:

Wysyłanie faktury korygującej w drodze e-mailowej na adres skrzynki wskazanej w umowie do kontaktu między stronami z klauzulą informacyjną np.: „W nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń przesyłam fakturę korygującą. Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację”.

str. 21 Objaśnień podatkowych.

Podobną funkcję pełnił będzie dowód przelewu, jeżeli z jego opisu wynika, że np. dotyczy przekazania należności z tytułu udzielonego rabatu wraz z zastrzeżeniem, że brak odpowiedzi w określonymi terminie oznacza uzgodnienie/spełnienie warunków korekty (str. 23).

Czy faktura korygująca może stanowić dowód dokonania uzgodnień?

MF wyjaśniło, że wysłanie faktury korygującej może potwierdzać podjęcie próby uzgodnienia warunków korekty. Niemniej jednak samego wystawienia korekty nie można uznać za spełnienie warunków korekty. Wymagany jest dodatkowo dokument potwierdzający, że kupujący ma wiedzę o tej obniżce (str. 22).

Jako przykładowe tego rodzaju dokumenty Ministerstwo Finansów wskazało:

• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
• posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Warunki korekty wprowadzone przepisami prawa

Zdarza się, że wprowadzone powszechnie obowiązujące przepisy prawa modyfikują treść stosunków prawnych istniejących między stronami. Przykładem mogą być przepisy przeciwdziałające skutkom koronawirusa, gdzie np. wygaszane są z mocy prawa umowy z tytułu najmu.

MF potwierdziło, że w takich przypadkach uzgodnienie i spełnienie warunków korekty wynika bezpośrednio z treści przepisów i nie jest konieczne zawieranie żadnych dodatkowych porozumień (str. 23).

Korekta in minus u kupującego

Ujmowanie korekt za pomocą dowodu wewnętrznego (w razie braku faktury korygującej)

Nowe zasady ujmowania korekt in minus prowadzą do tego, że kupujący niekiedy zmuszeni są ją ująć zanim otrzymają fakturę korygującą. Pojawia się wówczas pytanie jaki dokument powinien być podstawą ujęcia takiej korekty w JPK.

MF potwierdziło, że w takim przypadku kupujący ujmuje korektę in minus przy użyciu dowodu wewnętrznego oznaczonego kodem ,,WEW” (str. 11).

Czy późniejsze otrzymanie faktury korygującej obliguje mnie do skorygowania JPK w celu wykazania jej numeru?

Może być tak, że otrzymamy fakturę korygującą po złożeniu JPK, w którym ujęliśmy korektę in minus na podstawie dowodu wewnętrznego.

Powstała więc wątpliwość czy w takim przypadku należy skorygować taki JPK w celu zastąpienia dowodu wewnętrznego fakturą korygującą.

MF potwierdziło jednak, że w takim przypadku korekty nie dokonujemy. Pozostawiamy korektę ujętą w pierwotnym JPK na podstawie dowodu wewnętrznego (str. 11).

Ujmowanie korekt za media

Na gruncie przepisów obowiązujących od stycznia 2021 r. utrzymano szczególne regulacje w zakresie ujmowania korekt in minus w przypadku faktur za media.

Chodzi o sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Świadczenia te zostały wymienione w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT. W przypadku korekt in minus dotyczących tych świadczeń sprzedający nie musi gromadzić dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Żadnych wyjątków nie przewidziano natomiast w odniesieniu do korekty u nabywcy. Zatem powinien on ją ująć w dacie kiedy spełnione zostały uzgodnione wcześniej warunki korekty.

W przypadku nabycia mediów z reguły nie ustalamy jednak ze sprzedającym warunków korekty. Sprawdza on bowiem poziom zużycia tych mediów i przesyła nam fakturę korygującą. Pojawiła się więc wątpliwość, w którym momencie kupujący powinien taką korektę uwzględnić.

MF wskazało, że nabywca najczęściej dopiero z momentem otrzymania faktury korygującej zapoznaje się z wysokością obniżki. W takim przypadku nabywca ujmuje korektę in minus w dacie otrzymania faktury korygującej (str. 14).

Zwrot towaru – co jest momentem spełnienia warunków korekty przy procesie reklamacyjnym?

Co do zasady, przy zwrocie towaru, za moment spełnienia warunków korekty uznamy chwilę, w której kupujący zwrócił towar sprzedającemu.

Często jednak zdarza się, że nabywca zwraca ten towar w ramach procesu reklamacyjnego. Wówczas sprzedający weryfikuje czy zwrot jest zasadny. Dopiero po pewnym czasie od otrzymania towaru decyduje czy uznaje ten zwrot.

MF potwierdziło, że w takim przypadku za moment spełnienia warunków korekty należy uznać datę potwierdzenia przyjęcia reklamacji przez sprzedawcę (str. 26).

Zwrot zaliczki

Bardzo duże wątpliwości związane są z przypadkami zwrotu zaliczki. Czy za spełnienie warunków korekty należy uznać moment, w którym:

• spełnione zostały warunki do zwrócenia zaliczki (tj. do anulowania kontraktu);
• faktycznie zwrócona została zaliczka przez sprzedającego;
• jakiś późniejszy moment, np. dopiero chwila, w której zarachowano należność w ramach kolejnej dostawy?

W przykładzie 4 (str. 27) MF sugeruje, że za moment spełnienia warunków korekty w przypadku zwrotu zaliczki należy przyjąć chwilę, w której zrealizowane zostały warunki do zwrócenia zaliczki.

Zatem jeśli umówimy się, że w określonych okolicznościach rezygnujemy z realizacji kontraktu i wówczas sprzedawca ma zwrócić zaliczkę, to kupujący ujmuje taką korektę w momencie, w którym te warunki zostały spełnione.

Nie czeka z korektą na moment kiedy otrzyma zwrot zaliczki. Nie ma również podstaw do wstrzymywania się z taką korektą do czasu zarachowania zaliczki na poczet przyszłej dostawy (jeżeli tak strony uzgodniły).

Rabat

Rabat z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów

MF wskazało, że jeżeli za jedyny warunek udzielenia rabatu ustalimy np. osiągnięcie przez kupującego określonego wolumenu zakupów, to za moment spełnienia warunków korekty uznamy chwilę, w której nabywca uzyskał taki poziom zakupów (str. 24).

Jest to problematyczna sytuacja. Zobaczmy na taki przykład.

.

Lepiej więc zmodyfikować zapisy umowne…

Można jednak zmodyfikować lekko takie zapisy umowne i dodać dodatkowe warunki rabatu. Dzięki temu opóźnimy moment spełnienia warunków korekty.

MF również przedstawiło taką propozycję. Możemy dodać postanowienie, z którego będzie wynikało, że rabat udzielany jest dopiero po zaakceptowaniu raportu dokonanych transakcji przygotowanego przez sprzedającego. Wówczas spełnienie warunków korekty nastąpi nie w momencie osiągnięcia określonego wolumenu zakupów, lecz dopiero z chwilą akceptacji raportu o dokonanych zakupach (str. 25).

Zaliczenie premii (rabatu) na poczet przyszłej dostawy

W przypadku, gdy sprzedający udziela nam rabatu posprzedażowego, to często wypłaca z tego tytułu premię pieniężną. Strony mogą jednak uzgodnić, że premia nie zostanie wypłacona, lecz że zostanie zaliczona na poczet przyszłej dostawy.

Zgodnie z wyjaśnieniami MF w takim przypadku korektę in minus ujmuje kupujący w momencie, w którym został mu udzielony rabat (tj. spełnione zostały warunki do udzielenia tego rabatu). Nie ma natomiast znaczenia kiedy premia zostanie faktycznie skompensowana z należnością z tytułu przyszłej dostawy (str. 29).

Zaistnienie uzgodnienia i spełnienia warunków rabatu w sposób dorozumiany

W objaśnieniach wskazano również na przypadek, gdy kontrahenci w ogóle nie uzgadniają warunków rabatu.

Może być przecież tak, że Sprzedający informuje swojego klienta o udzieleniu rabatu. Jednocześnie rabat ten nie jest uzależniony od jakiegokolwiek zdarzenia w przyszłości.

MF wskazało, że w takim przypadku zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję zaistniała w momencie poinformowania nabywcy o rabacie (str. 18).

Korekta przy błędzie

Bardzo wiele problemów praktycznych wiąże się z ujęciem korekty w przypadku błędu. Przepisy bowiem są w tym zakresie wadliwe.

Z założenia przecież przy błędzie trudno mówić o jakimkolwiek uzgodnieniu czy spełnieniu warunków korekty. Jeżeli błąd wystąpił, to istnieje on od początku, niezależnie od późniejszych ustaleń stron.

Niestety MF w objaśnieniach nie zgłębia tych problemów. Przedstawiło przypadek błędu jedynie w przykładzie 7 (str. 30). Jest to jednak przykład ,,idealny”, który w ogóle nie dotyka istoty mogących wystąpić problemów.

Porozumienie o stosowaniu starych zasad

Z założenia od 1 stycznia 2021 r. każdy podatnik objęty został nowymi zasadami ujmowania korekt.

W przepisach wprowadzających pakiet SLIM VAT przewidziano jednak możliwość wyboru stosowania starych zasad ujmowania korekt. Z tej opcji możemy korzystać na przestrzeni 2021 r.

Wymagane jest w takim przypadku zawarcie pomiędzy stronami porozumienia o stosowaniu tych zasad. Musi to nastąpić przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r.

Co jeśli dany kontrahent to nasz kupujący i jednocześnie sprzedający?

Może się zdarzyć, że kontrahent, dla którego sprzedajemy towary jest jednocześnie naszym sprzedawcą. Bo np. kupujemy od niego jakieś usługi.

MF zajęło stanowisko, że w takim przypadku decyzję o stosowaniu starych zasad możemy uzgodnić jedynie w jednej relacji z tym kontrahentem (str. 15).

Przykładowo, możemy uzgodnić, że stosujemy stare zasady jedynie jeśli jesteśmy sprzedawcą. Natomiast w przypadku, gdy od tego podmiotu coś kupujemy, możemy ustalić stosowanie nowych zasad.

Oczywiście możemy też porozumieć się, że stare zasady stosujemy w każdym przypadku, tj. zarówno jak jesteśmy dla danego kontrahenta sprzedającym, jak i gdy od niego coś kupujemy.

Forma porozumienia – czy wystarczy korespondencja mejlowa?

Od początku obowiązywania przepisów o możliwości podpisania takiego porozumienia, były wątpliwości w jakiej formie ono musi być zawarte. Czy konieczna jest forma pisemna z uwzględnionymi podpisami stron.

Na szczęście MF zajęło dość liberalne stanowisko. Wyjaśniło, że:

Za uzgodnienie w formie pisemnej, poza klasyczną formą dokumentu papierowego, powinny zostać uznane również uzgodnienia dokonane i zapisane w formie elektronicznej, np. z wykorzystaniem do celów dokumentacyjnych poczty elektronicznej (e-mail). Uzgodnienie może mieć przykładowo postać podpisanego elektronicznie oświadczenia woli lub skanu oświadczenia podpisanego odręcznie przez dostawcę towarów lub świadczącego usługi, przesłanych mailem do nabywcy. Wystarczające również będzie zawarcie oświadczenia woli obu stron w zakresie stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, wynikające z samej treści wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną. Ważne jest, aby z takiej korespondencji jasno wynikała wola rozliczania faktur korygujących in minus na dotychczasowych zasadach.

str. 16 objaśnień podatkowych.

Korekty in plus

Korekta u nabywcy

MF potwierdziło, że w przypadku korekty in plus, nabywca powinien ją ująć w dacie otrzymania faktury korygującej (str. 34).

Należy się z tym podejściem zgodzić. Dopiero wtedy bowiem kupujący posiada fakturę, z której wynika VAT do odliczenia w zwiększonej wartości.

Przyczyna korekty możliwa do przewidzenia

Do końca 2020 r. nie było przepisów regulujących sposób ujmowania korekt in plus. Niekiedy organy zajmowały stanowisko, że ujęcie takiej korekty na bieżąco możliwe jest jedynie jeżeli w momencie wystawienia pierwotnej faktury strony nie przewidywały, że takie zdarzenie (przyczyna korekty) wystąpi.

Na szczęście MF w objaśnieniach wskazało, że na gruncie nowych przepisów nie ma znaczenia czy strony przewidują, że dane zdarzenie może wystąpić. Istotne jest kiedy przyczyna korekty faktycznie wystąpiła (str. 34).

Przepisy przejściowe (korekty dotyczące okresów sprzed 2021 r.)

Zgodnie z przepisem przejściowym, stare zasady ujmowania korekt (tj. obowiązujące do końca 2020 r.) stosujemy jeżeli korekta została wystawiona przed 1 stycznia 2021 r.

Jeżeli natomiast faktura korygująca została wystawiona po 31 grudnia 2020 r. (tj. po wejściu w życie nowych przepisów), to stosujemy nowe zasady ujmowania korekt.

Przepisy te jednak prowadzą w pewnym sensie do działania prawa wstecz. Nietrudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, że sprzedający wystawia w 2021 r. korektę, dla której uzgodnienie i spełnienie warunków nastąpiło w 2020 r.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisów kupujący w takim przypadku powinien cofnąć się z korektą do 2020 r.

Zdaniem MF w takim przypadku nabywca pomniejsza podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2021 r., ponieważ nowe brzmienie przepisu obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2021 r. (str. 12).

Ja osobiście z tym się nie zgadzam. Nie po raz pierwszy MF wskazuje w objaśnieniach na coś co w ogóle nie wynika z przepisów. Regulacje przejściowe takiego rozwiązania bowiem nie przewidują.

Moim zdaniem, skoro wprowadzone przepisy nie mogą działać wstecz, to nabywca powinien ujmować taką korektę dopiero w dacie otrzymania faktury korygującej.

Tym bardziej, że SLIM VAT w założeniach miał wprowadzić rozwiązania korzystne. Zatem wejście w życie nowych przepisów nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami dla nabywców.