Usługi budowlane w VAT

Jeżeli miałbym wskazać rodzaj usług, które najtrudniej rozliczyć w VAT, to byłyby to usługi budowlane. Przewidziano dla nich bowiem wiele wyjątków.

Dzisiejszy wpis to próba uporządkowania najbardziej problematycznych kwestii związanych z usługami budowlanymi oraz budowlano-montażowymi.

Co rozumiemy przez usługi budowlane i budowlano-montażowe?

Nie znajdziesz w ustawie o VAT definicji usług budowlanych ani budowlano-montażowych. Nie odwołuje się ona również do klasyfikacji PKWiU (poza przypadkiem stosowania MPP).

W celu ustalenia znaczenia tych pojęć musimy więc posłużyć się definicjami słownikowymi.

Budowlany to dotyczący budowy albo budowli, służący do budowy.

Montażowy pochodzi natomiast od wyrażenia montaż, które oznacza składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części lub zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych.

W oparciu o ww. definicje, usługę budowlaną pojmowałbym jako wszelkiego rodzaju roboty, które dotyczą budowli (czy też szerzej – obiektu budowlanego).

Będą to zatem jakiekolwiek prace, które zmierzają do wybudowania, przebudowania lub rozbiórki obiektu budowlanego.

Natomiast przez usługi budowlano-montażowe rozumiem roboty dotyczące urządzeń lub maszyn, które stanowią część obiektu budowlanego lub które są z tymi obiektami połączone.

Dlaczego uważam, że usługi budowlane trudno rozliczyć w VAT?

W przypadku, gdy czynny podatnik VAT wykonuje usługę, to ustalenie sposobu jej opodatkowania wymaga określenia m.in. następujących elementów:

1. miejsca świadczenia – tj. w jakim państwie usługa podlega opodatkowaniu;
2. momentu powstania obowiązku podatkowego;
3. stawki VAT;
4. terminu wystawienia faktury;
5. sposobu zapłaty (weryfikujemy to od momentu wprowadzenia MPP).

W każdym z ww. elementów dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych przewidziano jakieś wyjątki.

Z tego względu rozliczanie tych usług w VAT jest tak skomplikowane.

Moment wykonania usługi

Podstawową kwestią, którą należy ustalić w odniesieniu do usług, to moment ich wykonania. Datę tę bowiem musimy wskazać w fakturze. Dodatkowo liczymy od niej np. termin na wystawienie faktury.

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych problem rodzi już samo ustalenie kiedy usługa jest wykonana.

Przepisy ustawy o VAT tego nie określają.

Generalnie przyjmuje się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie elementy danego świadczenia.

W praktyce często jednak wykonanie usług budowlanych potwierdzamy podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Usługodawca zgłasza, że wykonał usługę, a usługobiorca podpisując protokół potwierdza jej odbiór.

Intuicyjnie większość z nas zapewne utożsamiałaby moment podpisania protokołu właśnie jako wykonanie usługi.

Z resztą w umowach często stosowane są następujące zapisy: „usługę uznaje się za wykonaną z momentem podpisania protokołu odbioru”.

Nasza intuicja niestety rzadko sprawdza się w podatkach. 😉

Stanowisko MF: Protokoły zdawczo-odbiorcze

Zobaczmy co na temat protokołów zdawczo-odbiorczych sądzi Ministerstwo Finansów:

Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

(…) nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego

Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141.

W świetle tych wyjaśnień, nie ma znaczenia kiedy podpisany został protokół odbioru. Za moment wykonania usługi uznamy chwilę, w której wykonawca zgłasza jej zrealizowanie.

Stanowisko TSUE: protokoły zdawczo-odbiorcze

W sprawie protokołów wypowiedział się również TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.

Uznał on, że formalny odbiór usługi może stanowić moment jej wykonania, pod warunkiem że takie formalności zostały ustalone przez strony (tj. wynikają z umowy) i jednocześnie na podstawie tych formalności ustala się ostatecznie wysokość należnej zapłaty.

Orzeczenie to zostało wydane na kanwie polskiej sprawy, w której Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 18 lipca 2019 r., sygn. I FSK 65/16.

Wynika z niego, że za moment wykonania usługi możemy uznać akceptację wykonania robót budowlanych wynikającą z postanowień umownych, jeżeli:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi;
• powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana (sprawa ta dotyczyła usług budowlanych wykonywanych na podstawie umów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC);
• formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

A zatem za moment wykonania usługi możemy uznać chwilę podpisania protokołu odbioru jedynie w szczególnych przypadkach, gdy spełnione są ww. warunki.

Jednocześnie MF stoi na stanowisku, że po wydaniu ww. wyroku TSUE, wskazana wyżej interpretacja ogólna zachowuje aktualność (komunikat MF z 31.05.2019 r.).

Kraj opodatkowania usługi budowlanej

W ustawie o VAT nie przewidziano żadnego wyjątku dla sposobu określania miejsca opodatkowania w przypadku usług budowlanych.

Zasadą jest, że usługa podlega VAT w państwie siedziby usługobiorcy (jeśli nabywcą jest podatnik). Jeżeli usługobiorcą jest konsument, to podlega VAT w państwie siedziby usługodawcy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe związane są z obiektem budowlanym – a ten znajduje się na określonej nieruchomości.

W przypadku natomiast usług związanych z nieruchomościami, miejscem ich opodatkowania jest kraj, w którym jest położona nieruchomość (art. 28e ustawy o VAT).

Za usługi budowlane podlegające VAT w państwie gdzie znajduje się nieruchomość uznamy np.:

• wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
• budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części albo wskazanych w punkcie wyżej struktur;
• instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Jeżeli więc wykonujesz tego rodzaju prace poza Polską, to zawsze zweryfikuj czy usługa nie podlega tam VAT.

Przykładowy katalog świadczeń uznawanych za usługi związane z nieruchomościami wymieniony został w art. 31a-31c rozporządzenia 282/2011.

Termin na wystawienie faktury

Faktury z zasady wystawia się do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Przepis ten nie dotyczy jednak usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Do nich bowiem stosujemy art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, fakturę należy wystawić najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług.

Oczywiście termin ten dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nabywcą usługi jest inny podatnik albo osoba prawna.

Jeżeli natomiast Twoim klientem jest konsument, to oczywiście nie masz obowiązku dokumentowania świadczenia fakturą (chyba, że zażąda jej wystawienia).

Obowiązek podatkowy w VAT

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi.

Oczywiście w odniesieniu do usług budowlanych mamy wyjątek. Przy czym wyjątek ten stosujemy jedynie w przypadku, gdy nabywcą jest inny podatnik lub osoba prawna. Dlatego odrębnie rozważymy oba przypadki.

Ważne! W obu przypadkach obowiązek podatkowy rodzi również zaliczka. Jeżeli więc otrzymasz przedpłatę na poczet usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, to masz obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Niezależnie od tego kto jest nabywcą usługi.

Wskazane niżej zasady powstawania obowiązku podatkowego zastosujesz więc w przypadku, gdy:

• w ogóle nie otrzymasz zaliczki albo 
• otrzymasz zaliczkę lub zaliczki, które łącznie nie opiewają na 100% należności – wówczas pozostałą część należności rozliczysz wg niżej opisanych zasad (tj. po wykonaniu usługi).

Nabywcą jest inny podatnik lub osoba prawna

W takim przypadku mamy przepis, z którego wynika, że:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Kluczowe jest w tym przypadku odwołanie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten obliguje podatnika do udokumentowania usługi fakturą jeżeli jej nabywcą jest podatnik albo osoba prawna (nie ma znaczenia czy jest to polski czy zagraniczny kontrahent).

Jeżeli więc świadczysz usługę na rzecz innego podatnika, to obowiązek podatkowy w VAT dla tej usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury.

Co jeśli nie wystawisz faktury w terminie?

Wówczas stosujemy art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że obowiązek podatkowy rozpoznajemy z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury.

Nabywcą jest konsument

Jeżeli nabywcą usługi nie jest ani podatnik VAT ani osoba prawna, to żadnej szczególnej regulacji nie stosujemy.

Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wykonania usługi. Stosujemy więc art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT.

Stawka VAT

Podstawowa stawka VAT to 23%. I taką zastosujemy do większości wykonywanych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

W niektórych przypadkach właściwa jednak będzie stawka 8%. Możliwość jej stosowania uzależniona jest jednak od:

• rodzaju wykonywanych prac oraz
• obiektu, którego one dotyczą.

Zasady stosowania stawki 8% określone są w art. 41 ust. 12-12e ustawy o VAT.

Rodzaj prac, do których możliwe jest stosowanie stawki 8%

Jeżeli chodzi o rodzaj wykonywanych prac, to stawka ta jest właściwa do:

• budowy,
• remontu,
• modernizacji,
• termomodernizacji,
• przebudowy lub
• robót konserwacyjnych.

Ustawa o VAT definiuje jedynie roboty konserwacyjne – są to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy o VAT).

Dla pozostałych pojęć definicji ustawowych brak. W takim przypadku należy posłużyć się ich słownikowym znaczeniem. Przy czym często praktykowane jest odwołanie w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego.

Rodzaj obiektów jakich mają dotyczyć ww. prace

Stawka 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do prac, które dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jakiego rodzaju są to obiekty opisuję we wpisie 8% stawka VAT przy sprzedaży budynku lub lokalu.

Szczególne regulacje dotyczące robót konserwacyjnych

W przypadku robót konserwacyjnych nie stosuje się przepisów, które przewidują limity powierzchniowe dla lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Jeżeli wykonujesz roboty konserwacyjne dotyczące takich obiektów, stawkę 8% zastosujesz niezależnie od ich powierzchni.

Niemniej jednak w odniesieniu do tych robót wprowadzono dodatkowe ograniczenie. Stawkę 8% możesz zastosować pod warunkiem, że wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych wynosi maksymalnie 50% tej podstawy (art. 41 ust. 12e ustawy o VAT).

Co jeśli wartość towarów przy robotach konserwacyjnych przekroczy 50% wartości usługi?

Wówczas w mojej opinii znajdują zastosowanie limity powierzchniowe z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Stawkę 8% stosujesz tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Do pozostałej części stosujesz stawkę 23%.

Płatność za usługę budowlaną – podzielona płatność

Kolejnym skomplikowaniem w rozliczaniu tych usług jest ich objęcie mechanizmem podzielonej płatności.

Jeżeli danej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dotyczy obligatoryjna podzielona płatność, to:

• dostawca ma obowiązek uwzględnić na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności”;
• nabywca jest zobligowany do zapłaty VAT związanego z tym świadczeniem za pomocą split payment.

Obligatoryjne MPP wystąpi jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1. transakcja jest udokumentowana fakturą zawierającą VAT wystawioną dla podatnika;
2. dotyczy usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT;
3. wartość brutto faktury przekracza 15 tys. zł.

Usługi objęte MPP

Aby określić czy danej transakcji dotyczy obligatoryjna podzielona płatność musisz więc ustalić czy:

• wartość faktury przekracza kwotę 15 tys. zł;
• wykonywana przez Ciebie usługa oznaczona jest symbolem PKWiU wskazanym w załączniku nr 15 do ustawy o VAT;
• nabywcą usługi jest podatnik VAT.

jeżeli na wszystkie ww. pytania odpowiesz tak, to danej transakcji dotyczy obligatoryjna podzielona płatność.

W poszczególnych pozycjach załącznika nr 15 do ustawy o VAT wymieniono następujące usługi:

Poz.	PKWiU	Nazwa usługi (grupy usług)
98	41.00.3	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
99	41.00.4	Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
100	42.11.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych
101	42.12.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej
102	42.13.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli
103	42.21.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych
104	42.21.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze
105	42.21.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp
106	42.21.24.0	Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych
107	42.22.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
108	42.22.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych
109	42.22.23.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni
110	42.91.20.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych
111	42.99.21.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową budowli produkcyjnych i dla górnictwa
112	42.99.22.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych
113	42.99.29.0	Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych
114	43.11.10.0	Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych
115	43.12.11.0	Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych
116	43.12.12.0	Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi
117	43.13.10.0	Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich
118	43.21.10.1	Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
119	43.21.10.2	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
120	43.22.11.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających
121	43.22.12.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
122	43.22.20.0	Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych
123	43.29.11.0	Roboty związane z wykonywaniem izolacji
124	43.29.12.0	Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń
125	43.29.19.0	Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
126	43.31.10.0	Roboty tynkarskie
127	43.32.10.0	Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
128	43.33.10.0	Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian
129	43.33.21.0	Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
130	43.33.29.0	Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
131	43.34.10.0	Roboty malarskie
132	43.34.20.0	Roboty szklarskie
133	43.39.11.0	Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych
134	43.39.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
135	43.91.11.0	Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych
136	43.91.19.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich
137	43.99.10.0	Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych
138	43.99.20.0	Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań
139	43.99.30.0	Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali
140	43.99.40.0	Roboty betoniarskie
141	43.99.50.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych
142	43.99.60.0	Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia
143	43.99.70.0	Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych
144	43.99.90.0	Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

Całkiem sporo tego, prawda? 😉

Mam nadzieję, że ten wpis choć trochę ułatwi Ci rozliczanie tego rodzaju usług w VAT.