Gdzie usługa podlega opodatkowaniu VAT?

gdzie usługa podlega opodatkowaniu VAT

Wykonując usługę lub nabywając ją od podmiotu zagranicznego, musisz ustalić gdzie podlega opodatkowaniu VAT.

Do tego służą reguły określające miejsce świadczenia usług.

W dzisiejszym wpisie przedstawiam zasady określania miejsca opodatkowania usług w przypadku, gdy są one świadczone między podatnikami.

Pojęcia istotne z perspektywy przepisów określających miejsce opodatkowania usług

Zanim przejdziemy do konkretnych zasad określających miejsce opodatkowania usług, musimy ustalić znaczenie kilku istotnych z tej perspektywy pojęć.

Spotykam się bowiem z sytuacjami, że ich błędne rozumienie wpływa na nieprawidłowe określenie państwa, w którym usługa podlega VAT.

Co rozumiemy przez miejsce świadczenia usługi?

Pojęcie miejsca świadczenia często rozumiane jest w sposób potoczny – jako konkretne miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana.

Natomiast nie o to chodzi z perspektywy przepisów ustawy o VAT.

Przez miejsce świadczenia rozumiemy bowiem kraj opodatkowania usługi.

A zatem przepisy określające miejsce świadczenia usług stosujemy, aby ustalić, w którym państwie usługa podlega opodatkowaniu. Nie zawsze jednak przepisy uzależniają to od miejsca, w którym usługa jest wykonywana.

Kto jest podatnikiem?

Przepisy określające gdzie usługa podlega VAT można podzielić na takie, które dotyczą usług świadczonych dla:

  • podatników lub
  • podmiotów niebędących podatnikami.

Na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia, podatnikiem jest:

  • podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie od tego w jakim państwie ją prowadzi);
  • osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów VAT w Polsce albo w innym państwie UE.

Powyższe definiuje art. 28a ustawy o VAT.

Co rozumiemy przez siedzibę działalności gospodarczej?

Siedzibą działalności gospodarczej jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce znajdujące się w innym państwie niż siedziba danego podatnika.

Pojęcie to musimy uwzględnić w przypadku usług, które nie są świadczone dla siedziby, lecz właśnie dla tego stałego miejsca.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca duński posiada w Polsce magazyn, który wynajmuje. Zatrudnia w nim pracowników. Nabywa usługi telekomunikacyjne lub sprzątania, które służą temu stałemu miejscu, a nie jego siedzibie w Danii.

Jak stosować przepisy o miejscu świadczenia usług

W regulacjach dotyczących określania miejsca opodatkowania usług mamy zawartą zasadę ogólną oraz zasady szczególne.

W pierwszej kolejności zawsze zweryfikuj czy nie dotyczy Cię żadna z reguł szczególnych. Jeżeli tak, to stosujesz tę regułę.

Jeżeli nie, to stosujesz zasadę ogólną.

Do jakiego typu transakcji stosujemy te zasady?

Jak wskazałem we wstępie, opisuję tutaj reguły stosowane przy usługach wykonywanych dla podatników.

A zatem zasady opisane w tym artykule zastosujesz jeżeli świadczysz usługi na rzecz podatnika z Polski, z innego państwa UE jak i spoza UE.

A więc dotyczą one zarówno usług krajowych jak i eksportu usług (w zasadzie reguły te pozwolą Ci ustalić czy masz do czynienia z usługą krajową, czy też z eksportem usług).

Dodatkowo zasady te zastosujesz również w przypadku gdy jako podatnik nabywasz usługę od podmiotu zagranicznego (a więc w sytuacji importu usług).

Zasada ogólna

Zasada ogólna ustalania miejsca opodatkowania usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wynika z niej, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj, w którym siedzibę ma usługobiorca.

Wykonujesz usługę doradczą dla firmy z siedzibą w Norwegii. Miejscem opodatkowania takiej usługi jest więc Norwegia.

Przy czym z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wynika również, że jeżeli usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy, które znajduje się w innym państwie niż jego siedziba, to usługa opodatkowana jest w państwie, w którym to stałe miejsce się znajduje.

Wykonujesz usługi telekomunikacyjne dla przedsiębiorcy z siedzibą w Niemczech. Niemniej jednak podmiot ten ma również stałe biuro w Polsce, w którym zatrudnia pracowników (biuro to służy wykonywaniu działalności w Polsce). Usługi telekomunikacyjne są świadczone dla potrzeb tego biura w Polsce.

W takim przypadku przyjęlibyśmy, że to biuro tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (a więc w państwie innym niż siedziba usługobiorcy) i że usługa podlega VAT w Polsce, ponieważ jest wykonywana dla tego stałego miejsca.

Może być też tak że nabywcą jest podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W takiej sytuacji usługa podlega VAT w kraju, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT). Ale tutaj mówimy raczej o bardzo rzadkich przypadkach.

Zasady szczególne

Poniżej opisuję reguły szczególne, które mają zastosowanie przed zasadą ogólną.

Jeżeli więc Twojej usługi dotyczy któraś z niżej wymienionych usług, to stosujesz zasady właściwe dla tej usługi,

Usługi związane z nieruchomościami

Usługi związane z nieruchomościami podlegają VAT w państwie, w którym nieruchomość jest położona (art. 28e ustawy o VAT).

Generalnie za usługi związane z nieruchomościami traktujemy usługi, które mają bezpośredni związek z daną nieruchomością, tj. gdy:

  • dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
  • usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości (art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

Poniżej przykłady usług związanych z nieruchościami:

Wynajem nieruchomości lub zakwaterowanie w hotelach i na kempingach.

Utrzymanie, remont i naprawa budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Projekt budynku stworzony przez architekta dla konkretnej nieruchomości.

Przykładowe usługi, które traktujemy jako związane z nieruchomościami wymienione są w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011.

Natomiast katalog usług, których nie należy traktować jako związanych z nieruchomościami, znajdziemy w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Transport pasażerski

Transport pasażerski podlega VAT w państwie, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT).

W takim przypadku dzielimy cenę całej usługi według klucza kilometrowego, a usługa podlega VAT w państwach, w których odbywał się transport (w części wynikającej z zastosowania tego klucza).

Biuro podróży zleca Ci transport pasażerów z Polski do Włoch. Realizujesz go autokarem, a trasa przebiega przez Polskę, Czechy, Austrię oraz Włochy.

Usługę opodatkowujesz we wszystkich tych państwach, stosownie do pokonanych odległości.

Transport międzynarodowy osób

Jeżeli chodzi o transport pasażerski, to mamy jedną regulację szczególną zawartą w §3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług.

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem opodatkowania jest zasadniczo terytorium Polski.

Transportem międzynarodowym osób będzie przykładowo transport lotniczy na trasie Polska – Francja. Definicja transportu międzynarodowego osób zawarta jest w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy czym co ważne, organy podatkowe przyjmują, że reguły tej nie stosujemy w imporcie usług (ILPP4/443-498/14-2/ISN).

Transport towarów

W przypadku transportu towarów w relacji B2B, najczęściej miejscem opodatkowania będzie kraj siedziby usługobiorcy (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Niemniej jednak ustawa przewiduje tutaj dwa wyjątki.

Transport poza UE dla polskiego podatnika

Pierwszy z wyjątków przewidziany jest w art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT.

Z przepisu tego wynika, że transakcja nie podlega VAT w Polsce (miejsce opodatkowania poza UE), jeżeli:

  • usługa transportu towarów jest wykonywana na rzecz polskiego podatnika oraz
  • transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej.

Mamy więc w tym przypadku do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której naszym klientem jest polski podatnik, lecz transakcja w ogóle nie podlega VAT w Polsce.

Świadczysz na rzecz innego polskiego podatnika usługę transportu towarów z Chin do USA. W takiej sytuacji transakcja w całości jest wykonywana poza UE, a zatem nie podlega VAT w Polsce.

W takim przypadku, mimo że Twoim klientem jest polski podatnik, to rozpoznajesz eksport usług.

Transport w całości w Polsce na rzecz podmiotu spoza UE

Drugi z wyjątków przewidziany jest w art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT.

Chodzi tutaj o sytuację, gdy:

  • transport towarów wykonujesz w całości w Polsce oraz
  • Twoim klientem jest podmiot spoza UE.

Gdyby zastosować zasadę ogólną, to transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce.

Natomiast wskazany wyżej przepis przewiduje konieczność opodatkowania takiej transakcji w Polsce.

W konsekwencji, mimo że Twoim klientem jest podmiot spoza UE, to wystawiasz fakturę z naliczonym podatkiem VAT.

Na rzecz firmy z Rosji wykonujesz usługę transportu towarów z Gdańska do Krakowa. Jest to usługa podlegająca VAT w Polsce.

W takim przypadku z zasady stosujesz 23% stawkę VAT. Przy czym gdyby ten transport był częścią transportu międzynarodowego (np. z Chin do Krakowa), to możliwe jest zastosowanie 0% stawki VAT. Więcej na ten temat przeczytasz w artykule Kiedy transport niebędący międzynarodowym korzysta ze stawki 0%.

Wstęp na imprezy

Kolejna regulacja szczególna jest zawarta w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT i dotyczy usług:

  • wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy;
  • pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy.

Usługi te podlegają VAT w państwie w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Podstawową cechą takich usług jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (art. 32 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

Może to przykładowo dotyczyć usług wstępu na:

  • spektakle, przedstawienia teatralne, koncerty i wystawy;
  • mecze i inne zawody sportowe;
  • konferencje naukowe i seminaria;
  • targi, występy cyrkowe lub do parków rozrywki.

Ewentualne usługi pomocnicze, których dotyczy ten przepis to usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na te wydarzenia i świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą – np. korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych (art. 33 rozporządzenia 282/2011).

Usługi restauracyjne i cateringowe

Usługi restauracyjne i cateringowe podlegają VAT w państwie, w którym są faktycznie wykonywane (art. 28i ustawy o VAT).

Są to usługi polegające na dostarczaniu żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności i napojów stanowi tutaj jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

Podróżujesz do kontrahenta z Węgier i w jednej z restauracji w Budapeszcie zamawiasz Langosza (zakupu dokonujesz na firmę).

W takim przypadku nie mamy do czynienia z importem usług, bowiem usługa podlega VAT na Węgrzech.

Usługi restauracyjne i cateringowe świadczone na pokładach środków transportu

Usługi restauracyjne i cateringowe mogą być faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów, których trasa tylko na pewnym odcinku przebiega przez Unię Europejską.

Z art. 28i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w takim przypadku usługi restauracyjne i cateringowe wykonane na tym odcinku, podlegają VAT w państwie, w którym rozpoczął się transport.

Tym państwem jest pierwsze na terytorium UE miejsce przyjęcia pasażerów na pokład (art. 22 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Transport pasażerski pociągiem z Pragi do Kijowa (z przystankiem w Krakowie), w czasie którego podawane są posiłki.

Usługa restauracyjna świadczona na odcinku Praga – Kraków, podlega VAT w Czechach (państwo rozpoczęcia transportu).

Na odcinku Kraków-Kijów stosujemy już zasadę z art. 28i ust. 1 ustawy o VAT. A więc usługa podlega VAT w państwie, w którym faktycznie jest wykonywana (tj. weryfikujemy, w którym państwie posiłki zostały wydane).

Co ważne, pojęcia istotne dla interpretacji tego przepisu zdefiniowane są w art. 22 ust. 5 ustawy o VAT.

Krótkoterminowy wynajem środków transportu

Krótkoterminowy wynajem środków transportu podlega VAT w państwie, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT).

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumiemy ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT).

Środkami transportu są natomiast pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu (art. 38 ust. 1 rozporządzenia 282/2011).

Środkami transportu są przykładowo (art. 38 ust. 2 rozporządzenia 282/2011):

  • pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
  • przyczepy i naczepy;
  • wagony kolejowe;
  • statki;
  • statki powietrzne;
  • pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
  • ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
  • pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Realizujesz inwestycję budowlaną na terytorium Finlandii. Na miejscu wynajmujesz dla swoich pracowników samochody. Wynajem nie przekracza 30 dni.

W takim przypadku nie rozpoznajesz importu usług, bowiem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Finlandii.

Usługi turystyki

Usługi turystyki mogą podlegać opodatkowaniu wg procedury marży przewidzianej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Tego typu usługi podlegają VAT w państwie, w którym siedzibę ma usługodawca (art. 28n ust. 1 ustawy o VAT).

Prowadzisz działalność polegającą na wspieraniu klientów w procesie organizacji usług zakwaterowania. Za pomocą utworzonego przez Ciebie portalu klienci mogą dokonać rezerwacji usług noclegowych (wraz z gastronomią). Są one nabywane przez inne firmy dla ich pracowników przy organizacji podróży służbowych. Po dokonaniu rezerwacji przez klienta, we własnym imieniu i na własny rachunek, ale dla bezpośredniej korzyści turysty (osoby korzystającej z usług hotelowych) nabywasz usługi od innych podatników.

W takim przypadku usługa turystyki, którą świadczysz podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu procedury marży z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. A więc miejscem jej opodatkowania jest kraj gdzie siedzibę ma usługodawca. Nie ma w tym przypadku znaczenia w jakim kraju znajduje się siedziba usługobiorcy oraz gdzie położny jest hotel.

Całkiem sporo tych zasad, prawda? 🙂

Mam nadzieję, że to kompendium będzie dla Ciebie przydatne.

Piotr Kępisty

Jestem doradcą podatkowym, prawnikiem i specjalizuję się w podatku VAT. Więcej o mnie...

Dodaj komentarz

Wymagane pola są zaznaczone *.