Rozliczanie VAT w konsorcjum

W artykule przedstawiam najczęściej występujące w konsorcjach schematy rozliczania VAT.

Konsorcjum – czym jest?

Konsorcjum to nic innego jak umowa, w ramach której strony zobowiązują się do wspólnej realizacji określonego zadania.

Przepisy prawa nie określają co powinna zawierać umowa konsorcjum. Strony korzystają tutaj ze swobody zawierania umów. Konsorcjum tworzą podmioty prawnie niezależne (z zasady nie powstaje tutaj spółka cywilna). Umowa najczęściej zawierana jest na czas realizacji danego zadania i określa np.:

• sposób uczestnictwa podmiotów we wspólnym przedsięwzięciu (może być to wkład finansowy, lub zobowiązanie do wykonania określonych prac);
• zasady wzajemnych rozliczeń;
• sposoby rozwiązywania sporów.

Czy konsorcjum jest podatnikiem VAT?

Konsorcjum tworzą niezależni podatnicy VAT. Samo konsorcjum takim podatnikiem nie jest.

Jeżeli zatem rozliczenia wewnątrz konsorcjum związane są z wykonaniem usługi/dokonaniem dostawy towarów, to podlegają opodatkowaniu VAT.

Czy konsorcjum jest grupą VAT

Od konsorcjum należy odróżnić grupy VAT, które funkcjonują w Polsce od 1 stycznia 2023 r.

Grupa VAT polega na połączeniu kilku podmiotów w jednego podatnika VAT. Prawnie są to dalej odrębne podmioty. Jednak dla potrzeb VAT traktuje się ich jako jednego podatnika.

Transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu – mimo, że stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług.

Grupę VAT od konsorcjum odróżnia m.in. to, że:

• pomiędzy członkami grupy VAT muszą wystąpić istotne powiązania (przy konsorcjum są to często podmioty ze sobą niepowiązane);
• grupa VAT podlega rejestracji jako podatnik (konsorcjum nie rejestruje się do VAT);
• tworzy się ją na okres nie krótszy niż 3 lata (konsorcjum natomiast zakłada się w celu realizacji określonego zadania).

Więcej na ich temat przeczytasz we wpisie Grupa VAT – na czym polega?

Rozliczanie VAT w konsorcjum

Istotnym wyzwaniem przy konsorcjum jest ustalenie, czy uzgodniony pomiędzy członkami konsorcjum przepływ finansowy należy udokumentować fakturą.

I nie ma tutaj jednego schematu w kontekście opodatkowania VAT.

W każdym przypadku należy zbadać co, kto, komu i jak wykonuje. Dopiero wtedy będziemy w stanie odpowiedzieć na pytanie czy VAT jest, czy też go nie ma. 😉

Modele rozliczeń w konsorcjach

W ramach konsorcjów najczęściej występują:

• zamawiający – tj. podmiot, dla którego wykonywane jest zadanie, zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia dla konsorcjum;
• lider konsorcjum – podmiot je reprezentujący (zakres tej reprezentacji może być bardzo różny);
• pozostali członkowie konsorcjum.

Jeśli mówimy o rozliczeniach w ramach konsorcjum, to trzeba tutaj odnieść się do dwóch aspektów:

• rozliczenia wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac na linii konsorcjum – zamawiający oraz
• ewentualne rozliczenia pomiędzy konsorcjantami (w tym liderem), jeżeli takie przewidziano. I te mogą dotyczyć zarówno wynagrodzenia/zysku, jak i kosztów.

Konsorcjanci fakturują zamawiającego

Modelem rozliczeń, który rodzi chyba najmniej wątpliwości jest ten, przy którym każdy członek konsorcjum (w tym lider) wykonuje określony zakres prac bezpośrednio na rzecz zamawiającego. Z tego tytułu zamawiający wypłaca każdemu z nich wynagrodzenie. Jednocześnie pomiędzy konsorcjantami nie dochodzi do żadnych wewnętrznych rozliczeń. Każdy konsorcjant nabywa towary/usługi w celu realizacji swojej części prac. Czyli każdy z nich ma „własne” faktury zakupowe.

Na linii konsorcjant – zamawiający dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tym modelu każdy konsorcjant wystawia fakturę na zamawiającego – dla części wykonanego przez niego zakresu prac.

Lider fakturuje zamawiającego, konsorcjanci fakturują lidera

W kolejnym modelu wkradają się już pewne elementy ryzyka.

Przyjmujemy bowiem, że całość prac na rzecz zamawiającego wykonuje lider. A pozostali członkowie konsorcjum wykonują swój zakres prac na rzecz lidera. Mamy zatem schemat podwykonawczy.

Przy takim układzie, lider wystawia fakturę za całość prac na zamawiającego. Otrzymuje jednocześnie faktury zakupowe od pozostałych członków konsorcjum – za zrealizowany przez nich zakres prac.

Dlaczego napisałem, że wkrada się tutaj element ryzyka?

Ano dlatego, że z postanowień umownych (zarówno umowy z zamawiającym jak i samej umowy konsorcjum) powinno wynikać, że zadanie jest wykonywane w takim schemacie podwykonawczym.

Gdyby organ uznał, że nabywcą usługi wykonanej przez konsorcjantów nie jest lider, lecz bezpośrednio zamawiający, to może podważyć prawo do odliczenia z faktur wystawionych dla lidera przez konsorcjantów.

Lider fakturuje zamawiającego, konsorcjanci fakturują lidera + podział zysku pomiędzy konsorcjantów

Czasami model rozliczeń przebiega w następujący sposób:

• lider za całe zadanie fakturuje zamawiającego;
• konsorcjanci wykonują przypisane im części prac i fakturują z ich tytułu lidera.

Dodatkowo strony uzgadniają, że uwzględnią wynik na całym kontrakcie i osiągnięty zysk podzielą pomiędzy wszystkich konsorcjantów (najczęściej wg z góry ustalonego procentowego wskaźnika).

Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok o sygn. I FSK 961/16) uznał, że taki podział zysku nie jest związany ze świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, z tytułu podziału zysku konsorcjanci nie wystawiają faktur, lecz noty księgowe.

Podobny pogląd zaczął w ostatnim czasie prezentować Dyrektor KIS. Jako przykład mogą służyć interpretacje o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2023.4.ICZ lub 0112-KDIL1-1.4012.712.2021.2.HW.

Ja nie bardzo zgadzam się z takim podejściem.

Przecież konsorcjant w ramach całego przedsięwzięcia ma wykonać określone prace. Na tych pracach uzyskuje na bieżąco fakturowane wynagrodzenie. A za dodatkowy składnik tego wynagrodzenia należy uznać podzielony na konsorcjantów zysk. Nie rozumiem dlaczego NSA oddziela ten przepływ finansowy od wykonanej usługi. Przecież zysk w ogóle by nie powstał, gdyby konsorcjant swoich prac nie wykonał.

To podejście niesie też za sobą istotne trudności praktyczne. W szczególności jeśli chcemy doradzić jak bezpiecznie podatkowo ukształtować rozliczenia w ramach konsorcjum.

Bo teraz, jeżeli konsorcjanci chcą wyłączyć zysk z opodatkowania VAT, to jak w takim razie ustalić wynagrodzenie za bieżąco fakturowane prace. Czy to ma być wynagrodzenie odpowiadające wyłącznie kosztom wykonania usług? Czy może jednak należy tutaj też uwzględnić marżę/zysk? Gdzie jest granica?

Lider fakturuje zamawiającego, konsorcjanci otrzymują sam zysk

Inny typ konsorcjum z jakim można się spotkać to taki, w którym kilka stron umawia się na realizację wspólnego zadania. Niemniej jednak jako sprzedający występuje wyłącznie lider. Pozostali konsorcjanci otrzymują sam zysk.

Sytuację taką analizował Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawa dotyczyła trzech konsorcjantów. Jeden przygotowywał platformę, drugi pozyskiwał kursantów i obsługiwał sprzedaż (lider), trzeci zapewniał wykładowców. Każdy w trakcie trwania umowy ponosił koszty związane z realizacją swoich zadań. Na koniec dochodzi do podziału zysku – lider przekazuje go pozostałym konsorcjantom.

W wyroku o sygn. I FSK 1418/13 NSA uznał, że to rozliczenie zysków nie podlega VAT.

Mnie osobiście trudno zgodzić się z takim podejściem.

Mamy przecież sytuację, w której podmiot dokonujący sprzedaży usług korzysta w celu jej wykonania z zasobów innych podmiotów – za co należne jest im wynagrodzenie.

A więc występuje klasyczne świadczenie usług. Na sposób opodatkowania nie powinien mieć wpływu fakt, że jest to realizowane w ramach trójstronnej umowy konsorcjum.

Organy w takich przypadkach idą raczej w kierunku czynności opodatkowanych realizowanych pomiędzy konsorcjantami a liderem (np. interpretacja o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.76.2022.1.MB).

Rozliczenie samych kosztów

Dyrektor KIS w interpretacji o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.299.2023.1.MC odniósł się natomiast do konsorcjum zawartego przez kilka firm realizujących inwestycje budowlane. Ponieważ dla każdej z tych inwestycji konieczna była budowa drogi dojazdowej, strony postanowiły wspólnie to zrealizować. Na podstawie umowy konsorcjum doszło do rozliczenia kosztów (partnerzy przekazują środki liderowi – w związku z realizowaną inwestycją). Organ uznał, że nie ma tutaj opodatkowania.

Jeżeli rzeczywiście przepływ finansowy stanowi zwrot poniesionych kosztów i nie jest powiązany z wykonaniem żadnej usługi, to można iść w kierunku braku opodatkowania.

Lider fakturuje zamawiającego, konsorcjanci fakturują lidera + podział zysku i kosztów pomiędzy konsorcjantów

Zdarza się też, że pomiędzy konsorcjantami świadczone są usługi, a ponadto również występuje rozliczenie zysku i kosztów.

Taką sprawą zajmował się NSA w wyroku o sygn. I FSK 1373/14. W ramach konsorcjum strony uzgodniły partycypację w kosztach, zyskach i stracie proporcjonalnie do uzgodnionych udziałów. Lider fakturował zamawiającego na całą wartość usługi. Partnerzy ponosili koszty w trakcie realizacji usługi i fakturowali je na lidera (są to faktury za towary/usługi niezbędne do wykonania zamówienia). Lider też ponosił takie koszty, przy czym obciążał nimi partnerów wystawiając noty obciążeniowe. Przychód końcowy – z faktury lidera na zamawiającego, jest dzielony pomiędzy wszystkich konsorcjantów w proporcji do ustalonego udziału, za pomocą not uznaniowych wystawionych przez lidera dla każdego partnera.

NSA uznał, że te rozliczenia zysków i kosztów nie podlegają VAT.

Jaki mam problem z rozliczaniem zysku w konsorcjum?

Wyżej podałem przypadki, gdy organy i sądy uznają, iż rozliczenie zysku nie podlega VAT.

Najczęściej przy tym pojawia się stwierdzenie, że jest to działanie o charakterze techniczno-rachunkowym.

Rozliczenia dokonywane między konsorcjantami są ich sprawą wewnętrzną, pozostającą poza sferą rozliczeń z zamawiającym i stanowią udział we wspólnie osiągniętych przychodach, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 961/16.

Brakuje mi w tym wszystkim wyjaśnienia dlaczego nie powiązujemy podziału zysku z czynnościami opodatkowanymi. Przecież ten zysk powstaje w związku z ich wykonaniem. Nie jest od niego oderwany i nie wynika z jakichś innych czynności.

Nie rozumiem tego. Ale jeśli umiesz mi to wyjaśnić, to proszę daj znać w komentarzu. 🙂

Ryzyko lidera nie jest ryzykiem konsorcjanta i odwrotnie…

Oczywiście ktoś powie – skoro mamy korzystne podejście organów i sądów, to po prostu pójdźmy w tę stronę.

Ale pamiętajmy, że w konsorcjum występuje kilka niezależnych stron. I ewentualne ryzyko należy badać w odniesieniu do każdej z nich.

Z perspektywy konsorcjanta, jeżeli nie udokumentuje zysku fakturą – może dojść do zaniżenia zobowiązania podatkowego (jeżeli organ uzna, że była to część wynagrodzenia za usługę).

Z drugiej strony, jeżeli zafakturuje zysk, a organ uzna, że w tej części nie doszło do wykonania czynności podlegającej VAT, to ryzyko może wystąpić po stronie lidera – organ może mu bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od konsorcjanta.

Czyli na każdym kroku pułapki. 😉