Organizator transportu w transakcjach łańcuchowych

Pierwszą kwestią, którą musisz ustalić rozliczając transakcję łańcuchową, to kim jest organizator transportu.

Ustalenie to będzie determinowało, która z transakcji w łańcuchu stanowi WDT/WSTO lub eksport towarów.

Czym są transakcje łańcuchowe?

Transakcja łańcuchowa to sprzedaż towarów, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty. Jej charakterystyczną cechą jest, że towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podmiotu.

Przykłady takich dostaw i zasady kiedy mamy z nimi do czynienia opisałem w artykule Transakcje łańcuchowe – jakie są ich skutki w VAT?

Po co ustalamy kto jest organizatorem transportu?

Dostawa ruchoma w transakcji łańcuchowej

W transakcji łańcuchowej mamy kilka dostaw i tylko jeden transport towarów (bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podmiotu).

W konsekwencji, wysyłkę lub transport towarów możemy przypisać wyłącznie do jednej z dostaw w łańcuchu.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

I tylko ta dostawa, której przypiszemy transport stanowi WDT, WSTO albo eksport towarów (w zależności od tego czy jest to wysyłka do innego państwa UE, czy też poza UE).

Pozostałe dostawy w łańcuchu to dostawy bez transportu, opodatkowane jako dostawy lokalne.

Przepisy określające dostawę ruchomą

To która z dostaw jest ruchoma zależy od tego, który z podmiotów w łańcuchu organizuje transport.

Regulujące to przepisy omawiam w następujących artykułach:

• WDT w transakcjach łańcuchowych;
• WSTO w transakcjach łańcuchowych;
• Eksport w transakcjach łańcuchowych.

Nie będę więc tych szczegółów tutaj powtarzał. 🙂

Ale można w skrócie powiedzieć, że ustalamy kto jest organizatorem w celu określenia, która z dostaw w łańcuchu to WDT/WSTO lub eksport towarów.

Organizator transportu – definicja

W ustawie o VAT ani w przepisach unijnych nie zdefiniowano co oznacza, że dany podmiot wysyła lub transportuje towary.

Aby odkodować znaczenie tego sformułowania możemy odwołać się do:

• słowników języka polskiego;
• źródeł europejskich;
• interpretacji organów podatkowych oraz
• wyroków sądów administracyjnych.

Organizator transportu – znaczenie słownikowe

Bardzo często w uzasadnieniach interpretacji podatkowych ustalane jest znaczenia pojęcia „organizacja” (np. 0112-KDIL1-3.4012.606.2023.2.MR oraz 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR).

I faktycznie. Zgodnie z regułami wykładni prawa, ustalamy znaczenie danego pojęcia w języku ogólnym. O ile oczywiście ustawodawca go nie zdefiniował w ustawie (a więc jest to nasz przypadek).

Przy czym w kontekście transakcji łańcuchowych, odwołania do słowników uważam za chybione.

Organy ustalają bowiem znaczenie pojęcia, którym ustawodawca się nie posługuje.

W żadnym z przepisów o transakcjach łańcuchowych nie przewidziano sformułowania „organizacja transportu”.

Jeżeli spojrzysz do art. 22 ust. 2, 2a, 2d-2e ustawy o VAT, to ustawodawca wskazuje na towary, które „są wysyłane lub transportowane”.

Tym samym naszym zadaniem jest ustalenie co oznacza, że ktoś wysyła lub transportuje towary.

I potocznie mówimy, że chodzi o organizatora transportu.

Ale sam ustawodawca takiego sformułowania nie używa. Zajrzyjmy więc do kolejnych źródeł. 😉

Organizator transportu – źródła europejskie

I teraz powinienem wstawić cytat z wyroku TSUE, z którego wynika co znaczy, że ktoś wysyła lub transportuje towary.

Niestety nie jest mi znane orzeczenie, w którym Trybunał by to wyjaśnił.

Jedyne na czym możemy się oprzeć, to na opiniach Rzecznika Generalnego.

Z tej przedstawionej w sprawie C‑245/04 możemy zdaje się wyczytać, że istotne jest kto zleca transport (ewentualnie może być to organizowanie transportu we własnym zakresie) – i chodzi tutaj o podmiot,:

• który decyduje o tym kiedy i gdzie znaleźć się ma dany towar (pkt 59 opinii);
• któremu bezpośrednio lub pośrednio przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia (pkt 60 opinii).

Na aspekt przysługiwania prawa do rozporządzania rzeczą podczas jej transportu wskazał uwagę Rzecznik Generalny również w opinii w sprawie C‑401/18.

Przy czym w notach wyjaśniających w sprawie Quick fixes słusznie wskazano, że ryzyko przypadkowej utraty towarów może przechodzić między stronami w pewnych punktach transportu. Wówczas nie mamy jednego podmiotu, któremu przysługuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w trakcie całego transportu. A zatem to kryterium dla określenia organizatora transportu należy uznać za niewystarczające.

W notach zaproponowano:

W takich sytuacjach w celu ustalenia, kto jest podmiotem pośredniczącym, najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę.

Noty wyjaśniające w sprawie Quick fixes, str. 60.

Wydaje się, iż z not wynika, że istotne jest kryterium tego kto ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu.

Jeżeli jednak przejście tego ryzyka następuje w trakcie transportu, to istotne jest kto dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę.

Inne rozumienie polskich organów

Wskazane „źródła europejskie” nie mają charakteru wiążącego. Toteż polskie organy podatkowe niespecjalnie się na nie powołują.

Z interpretacji indywidualnych wynika, że istotne jest kto odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty transportu.

I chyba najczęściej powoływaną w różnego typu opracowaniach jest interpretacja z 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR, w której organ uznał, że za organizatora transportu należy uznać podmiot, po którego stronie leżą takie obowiązki jak:

• podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejęcie kontaktu od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem),
• uzgadnianie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
• generowanie awiza transportowego bądź innego podobnego dokumentu (informacji) oraz przesyłanie przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
• ustalanie ilości i rozmiaru opakowań (np. kontenerów) transportowych,
• uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu.

Mnie jednak trudno zgodzić się z takim podejściem.

Jeżeli przyjmiemy, że chodzi o podmiot odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty transportu, to powinniśmy moim zdaniem określić kto ustala z przewoźnikiem te kwestie w ramach całego transportu (tj. z punktu A do punktu B).

Natomiast wskazane wyżej czynności prowadzą jedynie do skutecznego przekazania towarów przewoźnikowi.

Co więcej, bardzo często te czynności realizuje sprzedający (będący pierwszym podmiotem w łańcuchu – np. producentem). To on wie kiedy towary będą gotowe do odbioru, jak je zapakuje i jakie będą wymagania co do np. wielkości środka transportu.

I faktycznie to producent uzgodni w jaki sposób przekaże towary przewoźnikowi. Ale przecież pozostałe aspekty związane z wysyłką są określane przez kupującego.

Niestety takie podejście organów prowadzi do absurdalnych rozstrzygnięć – np. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR.

W interpretacjach tych Dyrektor KIS uznał, że organizatorem transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu, który uzgodnił z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów, ich rozmiary i ilość oraz szczegóły co do sposobu załadunku i wymogów jakie muszą spełniać środki transportu.

Takie rozstrzygnięcie zapadło pomimo tego, że przewoźnik działał na rzecz i zlecenie ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych

Przygotowując ten wpis szukałem źródeł wydanych po wejściu w życie pakietu Quick Fixes.

Niestety nie znalazłem żadnego orzeczenia wydanego od 2020 r., w którym sąd wyjaśniłby jednoznacznie co to oznacza, że dany podmiot wysyła lub transportuje towary.

Jeżeli jednak znasz taki wyrok, to proszę podaj sygnaturę w komentarzu. 🙂

Mamy chaos – jak sobie poradzić?

Jak widzisz, nie łatwo jest ustalić kiedy dany podmiot wysyła lub transportuje towary (czyli jest organizatorem transportu).

„Źródła europejskie” kładą nacisk na to kto odpowiada za następujące czynności:

• zleca wysyłkę/transport towarów, ma podpisaną umowę/zlecenie z przewoźnikiem, przewoźnik przed nim odpowiada za transport albo samodzielnie realizuje transport (przy wykorzystaniu własnych środków transportu).
• w trakcie przewozu towarów ponosi odpowiedzialność za towary (tj. ponosi negatywne skutki w razie uszkodzenia towarów lub ich kradzieży).

Polskie organy podatkowe biorą raczej pod uwagę to kto kontaktuje się z przewoźnikiem oraz określa z nim kwestie techniczne i organizacyjne transportu.

Jeżeli wszystkie te elementy są przy jednym podmiocie, to nie powinno być problemu z określeniem organizatora transportu.

Ale niestety nie zawsze jest tak łatwo. 😉

Problematyczny przypadek

W takiej sytuacji:

• C odpowiada za towary w trakcie transportu;
• B zleca transport przewoźnikowi;
• A ustala szczegóły dotyczące transportu – w zakresie ich odbioru.

Czyli każdy podmiot odpowiada za inne elementy.

Jak poradzić sobie w takich przypadkach?

To już wymaga szerszego wyjaśnienia.

Takie sytuacje analizujemy w trakcie szkolenia z transakcji łańcuchowej. A podany przykład rozpracowujemy w module eksperckim, który jest jego częścią.